La prise en compte des décalages dans le temps - les stocks
Le fonctionnement d'une comptabilité analytique est souvent compliqué par le fait qu'en général l'entreprise ne vend pas immédiatement les produits qu'elle fabrique, ni ne consomme immédiatement les matières et fournitures qu'elle achète. Ces décalages, qui peuvent être importants, permettent à la production de s'affranchir en partie des aléas de la vente et des retards de livraison des fournisseurs. Au lieu que les achats externes s'imputent directement aux coûts de production et que ces derniers soient virés sans intermédiaire aux coûts de revient des ventes, des comptes de stocks de marchandises, matières premières, fournitures, produits en cours et produits finis permettent de stocker les coûts, de servir de tampons entre les entrées en stocks et les sorties.
Comme on l'a déjà vu dans la première partie consacrée à la comptabilité générale, les entrées en stock sont valorisées pour les marchandises, matières et fournitures au coût d'achat (montant des factures d'achat majoré des frais d'achat et éventuellement d'approvisionnement), pour les produits au coût de production de la période considérée. Les sorties de stock constatées au cours d'une période sont quant à elles valorisées par la méthode premier entré-premier sorti ou par la méthode du coût moyen pondéré, le coût moyen pondéré étant donné par la formule suivante :
Coût d'achat ou de production global de la période + Valeur du stock en début de période divisé par la Quantité achetée ou produite pendant la période + Quantité en début de période
Le cas des produits en cours
En fin de période, il arrive fréquemment que certains produits ne soient pas achevés. Il s'agit des produits en cours, auxquels correspondent une partie des charges de la période. Le coût de production des produits finis doit donc être en principe corrigé de la variation de la valeur des en cours pendant la période. On fait souvent l'hypothèse qu'on est en régime permanent, et que cette variation de valeur est nulle. Mais cette hypothèse n'est pas toujours fondée et il faut alors effectivement faire la correction qui se révèle toujours délicate. A défaut de disposer de fiches détaillées de coût pour les produits en cours (ces fiches sont parfois établies pour suivre des commandes de produits spécifiques), on évalue approximativement ce qui a été consommé par les produits en cours pour chaque composantes du coût, par exemple par unité de produit en cours, la totalité des matières premières, un pourcentage de la main d'œuvre affectée à l'unité de produit fini, un autre pourcentage des charges indirectes du centre de production concerné. On peut encore raisonner plus sommairement en comptant les produits en cours comme des fractions de produit fini, 400 produits en cours dont on estime par exemple "qu'ils sont terminés au quart" seront comptés comme 100 unités de produit fini.
La comptabilité analytique s'articule alors selon le Schéma 4 ci-après, où l'on notera que les coûts de production (et les entrées en stocks de produits) concernent les quantités produites pendant la période, alors que les coûts de revient et les sorties de stocks de produits concernent les quantités vendues pendant cette même période. Ce schéma ne prétend pas épuiser tous les modes de ventilation possibles.
Choix des unités d'œuvre
La meilleure unité d'œuvre est celle dont la quantité varie, au cours de plusieurs périodes successives, en corrélation la plus étroite avec le total des frais du centre, ce qui en principe suggère des études statistiques. Mais très souvent, dans la pratique, c'est l'une des quatre unités d'œuvre suivantes qui est utilisée :
l. l'heure de main d'œuvre, en principe lorsque dans le centre de
travail considéré, il est possible de pointer les temps de travail par opérateur, ou par équipe), et que les temps de travail des opérateurs et des machines qu'ils servent sont étroitement liés ; cette unité d'œuvre est en pratique très répandue et utilisée au delà du principe précédent, ce dont on verra les conséquences au chapitre IV ;
2. l'heure machine, lorsque dans le centre de travail considéré,
la production est réalisée par une machine (ou par un groupe de machines) dont le temps de fonctionnement n'est pas directement lié au temps de travail des opérateurs qui la servent, et que l'amortissement de cette machine ainsi que ses frais de fonctionnement (entretien, frais d'outillage, consommation de produits, fluides et d'énergie) sont importants par rapports aux frais de main d'œuvre correspondants ;
3. l'unité de fourniture travaillée
(nombre, poids, volume, surface, longueur,..) lorsque les consommations correspondantes sont d'un coût prépondérant, et/ou lorsque les temps de main d'œuvre et les temps machine par produit sont impossibles ou difficiles à pointer alors que les fournitures travaillées par le centre font l'objet d'un pointage ;
4. l'unité de produit élaboré (nombre, poids, volume, surface, longueur, ...),
dans un atelier de fabrication spécialisé dans une production bien déterminée lorsque le centre de travail intéressé n'intervient dans le processus d'élaboration que pour un seul produit, ou pour des produits similaires que l'on peut ramener à une unité-type d'équivalence ; dans ce dernier cas, on calcule le coût de l'unité-type de produit, et l'on obtient le coût de chaque unité de produit en multipliant ce coût de l'unité-type par le coefficient d'équivalence correspondant, déterminé par une étude technico-comptable ad-hoc.
Remarque :
dans certains traitements d'analyse comptable en coûts complets, il arrive que la meilleure unité d'œuvre, au sens de la corrélation évoquée ci-dessus, soit difficile à utiliser faute d'un moyen de mesure approprié. C'est le cas, par exemple, en fonderie, du coût d'une sablerie de moulage : l'unité d'œuvre permettant une bonne imputation t aux coûts de commandes est le poids de sable serré dans le moule et il est parfois possible d'évaluer ce poids par des barèmes techniques appropriés.
Mais cette évaluation du poids de sable est souvent jugée trop compliquée par l'entreprise qui choisit alors une unité d'œuvre composite plus facile à compter : ainsi, par exemple, le coût du centre d'analyse de sablerie peut être imputé au coût des commandes par moitié en proportion des heures directes de moulage et par moitié en proportion du poids du métal coulé dans les moules.
Dans le cas d'un centre principal de production, lorsque l'unité d'œuvre est l'heure de main d'œuvre, il s'agit de l'heure de main d'œuvre directe, puisque les temps en cause sont affectables aux produits : le coût de l'unité d'œuvre est donc le "coût de l'heure directe", à ne pas confondre avec le coût horaire de la main d'œuvre lui-même. Pour compliquer le tout, on appelle parfois "coût de l'heure directe" un coût qui comprend le coût de l'unité d'œuvre , c'est-à-dire le coût unitaire indirect du centre, appelé alors "part horaire", plus le coût horaire de la main d'œuvre ; d'où une source de confusion.
Le pointage des temps de travail s'applique au personnel mensuel ou mensualisé comme au personnel horaire ; il s'applique au personnel loué comme à celui de l'entreprise.
L'unité-type peut être une unité d'un des produits, ou encore un point d'indice, chaque article valant un certain nombre de points.
Choix des taux de frais et des clés de ventilation très prochainement ...
A TRÈS BIENTÔT ...
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